“待攤費用”和“預提費用”歷來都是體現權責發(fā)生制原則最主要的賬戶。如:有的企業(yè)仍保留“待攤費用”和“預提費用”科目,期末將其反映在新準則資產負債表中的“其他流動資產”和“其他流動負債”項目;有的企業(yè)通過“預付賬款”、“其他應收款”等科目代替“待攤費用”科目,期末將其反映在新準則資產負債表中的“預付款項”或者“其他應收款”等項目;也有的通過“預收賬款”、“其他應付款”等科目代替“預提費用”科目,期末將其反映在新準則資產負債表中的“預收款項”或者“其他應付款”等項目。
但是,這些方法是否符合新準則的要求呢?“兩費”究竟應該如何處理呢?在此,我們就自己的理解,淺析新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因及相關業(yè)務的會計處理。
一、新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因
。ㄒ唬┳裱Y產負債觀
新準則強化資產負債觀,淡化收入費用觀。資產負債觀更符合信息有用性,將已不能給企業(yè)帶來未來經濟利益,即不符合資產定義的項目剔除出資產負債表。比如,“待攤費用”本質上是一種費用,屬于無價值資產,是企業(yè)一經發(fā)生就已消耗的一項“沉沒成本”,它沒有使用價值,沒有流通性,假如企業(yè)破產,是不可能用它來償還債務的,如果將它歸類于資產,會虛增企業(yè)的資產總額,虛夸企業(yè)的資產負債率,嚴重影響企業(yè)財務指標的公允性,不利于投資者對企業(yè)生產經營與財務狀況作出正確的判斷。
上述有些企業(yè)仍保留“待攤費用”和“預提費用”科目,或者采用“預付賬款”、“其他應收款”、“預收賬款”、“其他應付款”等替代科目,其本質上是一樣的,都沒有遵循資產負債觀,不符合新準則的要求。
。ǘ┓闲聹蕜t中會計要素的定義
從新準則對資產的定義看,資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。
待攤費用是企業(yè)已經發(fā)生,應由當期及以后各期負擔的費用,直接表現為經濟利益流出企業(yè),企業(yè)資產、所有者權益的減少,預期不會給企業(yè)帶來任何經濟利益,因此不能被劃入資產范疇。新準則規(guī)定,負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務。
預提費用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用,雖然這些費用預期會導致經濟利益流出企業(yè),但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現時義務,其同樣不符合新準則對負債的定義。
再看新準則對費用的定義,費用是指企業(yè)在日;顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費”的定義,因為每一個“兩費”明細項目的設置都是在經濟利益很可能流出企業(yè),而且每個項目經濟利益的流出額都能可靠地計量。因此,“兩費”應隸屬于新準則中的費用要素而不是資產或負債要素。
。ㄈ⿲嘭煱l(fā)生制不構成障礙
新準則將權責發(fā)生制提升為會計基礎,但是這并不意味著作為權責發(fā)生制主要賬戶的“兩費”不能被取消。雖然在真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果方面,權責發(fā)生制較收付實現制具有較大的優(yōu)越性,但由于其存在一些固有缺陷,也往往帶來巨大危害。
例如,權責發(fā)生制與會計信息質量要求的實質重于形式、謹慎性、相關性和重要性等相矛盾,會使企業(yè)虛列資產和虛增當期利潤。近年來,“兩費”的設置等許多核算方法對資產和負債準確披露產生的負面影響,隨著安然等丑聞爆發(fā)而遭到了重點批判,改良權責發(fā)生制的呼聲很高,修正的收付實現制(如現金流動制)也對權責發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。以前曾有學者提出從會計信息質量要求的重要性來衡量,可以不設置“兩費”科目,以保證企業(yè)的資產和負債得到更合理的披露,這個觀點恰恰符合新準則的要求。
。ㄋ模┯欣诮鉀Q實務中的問題
在實務中,有些企業(yè)對“兩費”業(yè)務進行核算時,故意作賬戶游戲,利用“兩費”作為調節(jié)利潤的“蓄水池”或“變壓器”,成為企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段。
概括起來,利用“兩費”做假賬主要有隨意改變“兩費”的攤銷、預提期和攤銷、預提額:“掛而不攤”掩蓋虧損;將不屬于“兩費”的內容列入“兩費”;將屬于“兩費”的內容未列入“兩費”:“兩費”攤入和預提對象不正確:“兩費”在會計報表上披露不準確等幾種情況。
另外,預提費用還增加了納稅調整的工作量。所以,新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些過渡性科目,限制了企業(yè)調節(jié)各期利潤的操縱空間,將發(fā)生的受益期在一年以內的費用,直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算,又比較容易理解,也減輕了審計人員對該類業(yè)務審計的工作量。
二、新準則下原制度規(guī)定的待攤費用的會計處理
原制度規(guī)定的待攤費用,是指企業(yè)已經支出,但應由本期和以后各期分別負擔的、且分攤期限在1年以內(包括1年)的各項費用,如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費、季節(jié)性生產企業(yè)在停工期內的費用、一次交納數額較大需分攤的印花稅以及固定資產修理費用等。
(一)低值易耗品和出租出借包裝物攤銷
對于原制度中的低值易耗品和包裝物,在新準則中歸類到“周轉材料”科目核算。新準則應用指南指出,周轉材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有實物形態(tài)不確認為固定資產的材料,如包裝物和低值易耗品,應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷;企業(yè)(建造承包商)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等,可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷!爸苻D材料”科目可按其種類,分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算。
采用一次攤銷法的,領用時應按其賬面價值,借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目,貸記“周轉材料”科目。周轉材料報廢時,應按報廢周轉材料的殘料價值,借記“原材料”等科目,貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目。
采用其他攤銷法的,領用時應按其賬面價值,借記“周轉材料——在用”科目,貸記“周轉材料——在庫”科目;攤銷時按應攤銷額,借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目,貸記“周轉材料——攤銷”科目。周轉材料報廢時應補提攤銷額,借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目,貸記“周轉材料——攤銷”科目。同時,按報廢周轉材料的殘料價值,借記“原材料”等科目,貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目;并轉銷全部已提攤銷額,借記“周轉材料——攤銷”科目,貸記“周轉材料——在用”科目。
。ǘ╊A付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費
對于預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費的處理,按預付的金額分別計入有關成本或損益類科目。屬于企業(yè)行政管理部門為組織和管理企業(yè)生產經營活動所發(fā)生的計入管理費用;屬于企業(yè)生產車間(部門)為生產產品或者提供勞務而發(fā)生的計入制造費用;屬于企業(yè)銷售商品、提供勞務過程中發(fā)生的計入銷售費用。預付上述款項時,借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。
(三)季節(jié)性生產企業(yè)在停工期內的費用
新準則應用指南中規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失,借記“制造費用”科目,貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
。ㄋ模┮淮谓患{數額較大、需分攤的印花稅
對于一次交納數額較大、需分攤的印花稅的處理,新準則應用指南規(guī)定,企業(yè)按規(guī)定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅,借記“管理費用”科目,貸記“應交稅費”科目。
。ㄎ澹┕潭ㄙY產修理費用
新準則規(guī)定,與固定資產有關的后續(xù)支出,符合準則規(guī)定的固定資產確認條件的,應當計入固定資產成本,不符合固定資產確認條件的,應當在發(fā)生時計入當期損益。固定資產的日常維護支出只是確保固定資產處于正常工作狀態(tài),通常不滿足固定資產的確認條件,應在發(fā)生時計入管理費用或銷售費用,不得采用預提或待攤方式處理。新準則應用指南規(guī)定,企業(yè)生產車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出,如不滿足資本化條件,應當直接計入管理費用。企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續(xù)支出,直接計入銷售費用。
三、新準則下原制度規(guī)定的預提費用的會計處理
原制度規(guī)定的預提費用是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用,如借款利息、預提的租金、保險費和固定資產修理費等。
。ㄒ唬┙杩罾
新準則應用指南規(guī)定,通過設置“應付利息”科目,核算企業(yè)按照合同約定應支付的利息,包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。資產負債表日,應按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用,借記“利息支出”、“在建工程”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目,按合同利率計算確定的應付未付利息,貸記“應付利息”科目,按其差額,借記或貸記“長期借款——利息調整”、“吸收存款——利息調整”等科目。實際支付利息時,借記“應付利息”科目,貸記“銀行存款”等科目。
。ǘ╊A提的固定資產修理費用、租金和保險費
根據對待攤費用中固定資產修理費用的分析可以得知,新準則及其應用指南不再對固定資產的修理費用進行預提,而是在實際發(fā)生時根據支出能否資本化分別進行相應的處理。不能資本化的修理費用直接計入當期費用,可以資本化的計入固定資產賬面價值。對于當期應負擔的租金和保險費,也可以不進行預提,等到實際支付租金和保險費時,按支付的金額分別計入有關成本或損益類科目。
http://mutualite63.org/